تئوری محدودیت ها : یک ارزیابی مقایسه ای (ظرفیت حاشیه ای = حاشیه سود )
تغییر سازمان در اقتصاد جهانی که دردهه اخیر صورت گرفت با پذیرش مفاهیم تولید lean و سیستم انعطاف پذیر همراه بود . این مفاهیم به به صورت تلویحی معیاری از تولید و ظرفیت کاری را که با تقاضا و ظرفیت فعلی پذیرش هم خوانی داشتند را عرضه می کنند . سر منشاء وجود مدیریت ظرفیت محدود به دلیل تحقیق مستمر برای راندمان بالاتر و عدم توازن بین منابع و تقاضا برای منابع بیشتر بوده است . برای موسسات خصوصی و در تمام زمینه ها در اقتصاد ایرلند محدودیتهای مضاعفی اعمال شده است . موسساتی که در سطح بین المللی فعالیت می کنند با محدودیت های در سطح جهانی در مورد مدل های تولیدی lean مواجه هستند . موسساتی که در بخش های غیر تجاری فعالیت می کنند با مشکلات تازه ای که مربوط به کمبود کارمندان و سایر منابع می باشد مواجه می باشند در حالی که قبلا مشکل رکود و پایین بودن راندمان در مورد منابع وجود داشت .
سئوالی که در اینجا مطرح می شود این است که چگونه حسابداری مدیریتی میتواند در مدیریت این گونه مشکلات و ارائه ظرفیت موجود به آنچه که مد نظر است مفید باشد . صرف نظر از این مطلب نبود تکنیک های برتر کمی به روز به آن نحوی که در گفته ها وجود دارد نیز از مشکلات است. روش بهینه سازی در برنامه ریزی خطی این امکان را به شما می دهد که مشکلات پیچیده ای که شامل محدودیت های مختلف ظرفیت هستند را حل کنید . علیرغم اصول شناخته شده و تفکر وجود مبانی بلند مدت حسابداری ، مدارک کمی وجود دارد که نشان دهنده کاربرد متداول این اصول و تفکر در حسابداری یا عملکردهای هیئت مدیره باشند .
Eli gold ratt در کتاب ((the goal)) با ارائه نظرات به صورت تئوری محدودیت ها جان تازه ای به دیدگاههای بهینه سازی تجاری داد . (گولدرات و کوکس 1993 ) . این نظرات مدیریتی بهترین فروشنده به صورت یک داستان مهیجی است که در آن تلاش مدیر شرکت ظرف مدت 90 روزبرای حفظ زیان ناشی از عملکرد جلوگیری از ورشکستگی پیگیری می شود . در این داستان گلدرات و دکوکس به حسابداری قیمت تمام شده به عنوان ((دشمنی برای بهره وری )) حمله می کنند به جای آن از تکنیک ها ی پیشرفته کلی نگری همانند MRP درست سر موقع jit و کنترل آماری پروسه استفاده می کنند .
در این مقاله به تفضیل کمک نسبی فرضیه محدودیت ها نسبت به روش های تجاری حسابداری مدیریتی برای بهره گیری از منابع و تصمیم گیری توضیح داده شده است . این مقاله همچنین اشاعه و ارزیابی تئوری محدودیت ها و واکنش هایی که در قبال آن در حسابداری و فرهنگ مدیریتی ایجاد شده نیز مورد بررسی قرار می دهد . تداوم بقای حسابداری قیمت تمام شده در برابر حملات مستمری که به آن می شود مشابه احتمالات گلدرات در بخش مربوط به توانایی مقررات برای ایجاد تغییر و قرار دادن پیشرفت های اجباری به صورت برنامه و برنامه های آموزشی است . یک نمونه در زمینه خود تئوری محدودیت ها است
leg horgren et al(1999) &morse &Zimmerman(1997) مدارک در طی پروسه نشان می دهند که چه عقاید جدیدی اساس این مثال جذب تفکر مدیریت سنتی شده است .
کلمات کلیدی :
مدیریت ظرفیت ، تئوری محدودیت ها ، حسابداری مدیریتی
مقدمه :
تغییر سازمان در اقتصاد که در دهه اخیر صورت گرفت با پذیرش مفاهیم تولید lean و سیستم های انعطاف پذیر همراه بود . این مفاهیم به صورت تلویحی معیاری از تولید ظرفیت کاری را که با تقاضا و ظرفیت پذیرش فعلی همخوانی داشتند را عرضه می کنند . شکوفا شدن اخیر اقتصاد ایرلند نیز اهمیت در نظر گرفتن روشهای مدیریت ظرفیت را پر رنگتر نموده است . سر منشا وجود مدیریت ظرفیت به دلیل تحقیق مستمر برای راندمان بالاتر و عدم توازن بین منابع و تقاضا برای منابع بیشتر بوده است . مشکل مدیریت ظرفیت در سطح اقتصاد کلان و محلی یا در سطح موسسه وجود دارد .
سوالی که در اینجا مطرح می شود نحوه مشارکت حسابداری مدیریتی در مدیریت این گونه مشکلات است . صرفنظر از این مطالب نبود تکنیک ها ی برتر و به روز به نحوی که در گفته ها مطرح می شود نیز یکی از مشکلات است .
تئوری محدودیت ها :
Eli goldratt در کتاب((the goal)) با ارائه نظریات خود به صورت تئوری محدودیتها جان تازه ای به دیدگاه های بهینه سازی تجاری بخشید . (گولدرات دکوکس 1993 ) این نظرات مدیریتی بهتترین فروشنده به صورت داستان مهیجی است که در آن تلاش مدیر شرکت ظرف مدت 90 روز برای حفظ زیان ناشی از عملکرد جلوگیری از ورشکستگی پیگیری می شود . در این داستان گلدرات دکوکس به حسابداری قیمت تمام شده به عنوان ((دشمنی برای بهروری )) حمله کرده و به جای آن از تکنیک های پیشرفته کلی تری همانند MRT ، JIT و کنترل آماری پروسه استفاده می کنند . تداوم بقای حسابداری قیمت تمام شده در برابر حملات مستمری که به آن می شود مشابه به احتمالات گلدرات در بخش مربوط به توانایی مقررات برا ی ایجاد تغییر و قرار دادن پیشرفت های اجباری به صورت برنامه و برنامه های آموزشی است . یک نمونه در این زمینه خود تئوری محدودیت هاست . تئوری محدودیت ها (TOC) روش هایی را برای افزایش سود عملیاتی با شناسایی گلوگاههای عملیاتی ، و درک این مطلب که محدودیت منابع تعین کننده ظرفیت پذیرش مجموعه به صورت کلی است ، توضیح می دهد . گلوگاه را می توان با شناسایی عملیاتی که در آن حجم زیادی از کالا ها منتظر انجام تعیین کننده ظرفیت پذیرش مجموعه به طور کلی است ، توضیح می دهد . گلوگاه را میتوان با شناسایی عملیاتی که در آن حجم زیادی از کالاها منتظر انجام کار روی آن ها هستند شناسایی نمود . خلاصه ای از بهبود تئوری در مقاله jones & dugdale(1998) آمده است .
مدیر باید مطمئن شود که گلوگاه منابع همیشه مشغول بماند و سایر منابع طبق برنامه در مرحله بعد از گلوگاه قرار گیرند .
تئوری محدودیتها بر پایه سه معیار اصلی طراحی و ایجاد شده است :
1- سهم ظرفیت پذیرش = در آمد فروش- هزینه مواد مستقیم
2- سرمایه گذاری (سهام ) = موجوی کالا (مثل مواد خام ، wip ، کالای ساخته شده (فقط شامل مواد )+ هزینه های تحقیق و توسعه + ساختمان و تجهیزات
3- هزینه های عملیاتی = شامل هزینه های عملیاتی به غیر از مواد مستقیم ، هزینه های دستمزد و سر بارها و استهلاک .در ضمن به طور تلویحی فرض شده است که همه این مواد ثابت هستند این فرض ممکن است باعث شود که بسیاری از منتقدان تصور کنند که اندازه گیریهای TOC دارای کابردی کوتاه مدت هستند .
TOC قصد افزایش ظرفیت پذیرش را همراه با کاهش سرمایه گذاری و هزینه های عملیاتی را دارد . و این عمل با پیگیری یکسری مراحل مرتبط با مدیریت کمبود منابع انجام می شود .
پنج مرحله کلی :
مرحله 1 : تشخیص این که ظرفیت پذیرش کل مدرسه به وسیله محدودیت منابع محدود می شود.
مرحله 2: شناسایی محدودیت منابع که معمولا با مشاهده محلی که کالا ها برای انجام کار بیشتر معطل می مانند انجام می شود .
مرحله 3 : نگهداری مداوم گلوگاه تولیدی به صورت شغول و برنامه ریزی تمامی عملیات با توجه به آن نیاز به منابع محدود باعث می شود که برنامه تولید بر پایه سایر منابع طرح گردد و در این حالت جایگاهی برای سایر ماشینها یا عملیات در نظر گرفته می شود . افزایش تولید فقط باعث افزایش کالا بدون افزایش ظرفیت پذیرش می شود . TOC می خواهد که موجودی کار در جریان ساخت را محدود کند . با اینحال TOC طرفدار نگهداری حجمی از کالا قبل از گلوگاه ماشین است تا مطمئن شود که ماشین ناخواسته بیکار نمی ماند .
مرحله4 : ارزیابی تنگناهای سیستم با افزایش ظرفیت سیستم این عمل در صورت افزایش پذیرش بیش از هزینه صرف شده برای توسعه میسر می باشد .
مرحله 5 :اگر در هر کدام از مراحل بالا محدودیتی مشاهده شده به مرحله 1 برگردید .
Drum-Buffer,ropeگلدرات TOC را به سه قسمت Drum ، Buffer ، rope خلاصه نموده است . نتایج حاصل از سیستم های تولید ، آهنگی را برای تولید ایجاد می کند که از طریق آن می توان محدودیتهای ماشین ها را پیگیری نمود (Drum) از طریق این پیگیری قبل از این ماشین ذخایر احتیاطی انباشت نمود (Buffer) تا در صورت نیاز با توجه به سفارش مشتری مواد اولیه را جذب یا آزاد نمود (Rope)
تئوری محدودیت ها و حسابداری :
دلایل گلدرات دکوکس (1993)در شناسایی حسابداری هزینه ها به عنوان ((دشمن شماره یک بهره وری در داستان))درداستان "the goal" آمده است . قهرمان داستان (آلکس)کشف می کند که همزمان با توقف تولید در یک گلوگاه ماشینی (با پیگیری Drum) یک افت در میزان ظرفیت به رئیس دفتر مربوطه گزارش شده است . معیارهای جدید حسابداری همانند هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) ممکن است ضعف حسابداری رایج را که بر پایه هزینه یابی جذبی عمل می کنند با ایجاد انگیزه بالاتر برای تولید بیشتر در هر فعالیت و با مراحل کمتر او شاید با اجرای طولاتر تولید و تولید خروجی با منابع بدون محدودیت جبران کند . در کل TOC به جای آنکه اطلاعاتی را برای کنترل مدیریت یا هزینه یابی تولید در دسترس قرار دهد اطلاعاتی راجع به تصمیم گیری را فراهم می کند .
همچنین طرفداران TOC اظهار می دارند که معیار های حسابداری رایج مخالف بهبود راندمان واحد در اثر نتایج TOC حاصل از حذف حساب سود و زیان از مانده قبلی کار در جریان ساخت از ماشین های بدون مشکل و محدودیت می باشند . (قبلا به صورت یک دارایی در تراز نامه عنوان می شد ) البته بایستی به این نکته توجه داشت که این تاثیر محدود به میزان سربار اختصاص داده شده به WIP می باشد و به علاوه این تاثیر یک اثر "منحصر بفرد" روی اولین اجرای TOC می باشد و تنها زمانی بروز می کند که کمیت WIP کاهش پیدا می کند .
آن چه جالب است اسن است که بدانیم حداقل در بخش تفسیر های حسابداری یا تحلیل های TOC چه توصیه هایی در زمینه حسابداری از تئوری محدودیتها مورد قبول قرار گرفته است . مثلا جونز و داگدال (1998)توجه خودداری تاثیر TOC و نحوه ارائه آن به صورت یک الگو متمرکز کرده اند به همین دلیل آن ها حسابداری مدیریتی ارائه شده بوسیله گلدرات را مورد بررسی قرار ندادند و یا اینکه خود مدل TOC را از نظر وجود نقطه ضعف مورد آزمایش قرار ندادند . با این وجود برخی از نقاط ضعف به وسیله جونز و داگدال (همچنین به وسیله گلدرات ) به هنگام ارزیابی TOC به صورت یک اندیشه جدید مدیریتی در مقالات منتشر شده بعد از "THE GOAL" همانند 'the Haystack syndrome" پذیرفته شده است در تعریف جدید اهداف موسسه از حداکثر سازی ظرفیت به یک سری اهداف سه گانه تبدیل شده است مثلا برآورده کردن احتیاجات (1)مالکان (2)کارمندان یا (3)بازار .یکی از سه گروه بایستی با توجه به محدودیت های در گروه دیگر به عنوان هدف موسسه مورد بررسی قرار گیرد . به طور مشخص این تغییر به سمت اهداف کمتر کیفی هستند که گفته می شود اجزاء مهم محاسباتی TOC را به عنوان یک "کنولوژی تفکری " یا "پروسه تفکری" جدید در نظر گرفتند اما این دلایل کمتر قابل اندازه گیری هستند . مشخصاً نورین ، اسمیت و ماکی (1995)گزارش کرده بودند که در مورد اکثر موسساتی که ادعا کرده بودند با TOC منطبق هستند یا به وسیله آن تحت تاثیر قرار گرفته اند ، نسخه به کار رفته از تئوری به صورت اولیه و بیشتر کیفی بود که به آن ها اجازه می داد هنوز هم مسائل را از دیدگاه حسابداری نگاه کنند . در حقیقت درگزارش نورین و دیگران آمده بود که "ما از این که ببینیم که آن (کاربرد پروسه تفکری)به طور متداول مورد استفاده قرار بگیرد مایوس شده بودیم ... در بیشتر موارد از آن استفاده نمی کردند " (صفحه138)این مقوله همچنین ظرفیت پذیرش در TOC را که دارد متون حسابداری مدیریتی شده بود را نیز تدوین کرد .
جونز و داگدال تکامل TOC را به صورت سازگار با مدل اولیه همانند قهرمان کتاب "هدف"که می خواست سود آوری موسسه را با حفظ مشاغل مرتبط افزایش دهد ، پذیرفتند با اینحال اخراج کارکنان در مدل اولیه به صورت تلویحی اشاره شده بود در این مدل خروجی بایستی در نقاط غیر گلوگاهی به گونه ای محدود شوند که هزینه ها کاهش یابند . در مدل بعدی همانند مغایرتها قبولانده شده بود که برای حذف محدودیت تتقاضای محدود بایستی تلاش شود که مشتریان جدید پیدا شوند یا فروش بیشتری برای مشتریان موجود داشته باشیم . با اینحال "این معاملات با مفهوم بهره متناقض بوده و روش های کنترل مدیریتی را نادیده می گیرند "(صفحه 88).
حسابداری مدیریتی و حسابداری ظرفیت پذیرش :
برغم اظهار نظر های مختلف ، TOC با حسابداری مدیریتی چه از نظر تئوری و چه از نظر علمی سازگار بوده که این مطلب قبلا در کتاب "هدف"(the goal) آمده است . هدف به حداکثر رساندن ظرفیت پذیرش همزمان با کاهش در سرمایه گذاری و هزینه های عملیاتی را میتوان همانند قانون قدیمی حسابداری که به صورت تصمیم گیری کوتاه مدت برای حداکثر عنوان ظرفیت پذیرش برای هر واحد از منابع محدود شده است ، دانست که قبل از انتشار کتاب "هدف" در کتاب ها آمده بود . روش گلدرات را اغلب حسابداری ظرفیت پذیرش می گویند .
البته برخی ابهامات زبانی در تعریف حسابداری ظرفیت پذیرش وجود دارد . در ایالات متحده و اتحادیه اروپا "حسابداری ظرفیت پذیرش"استفاده نمی کنند و به جای آن از واژه " TOC در حسابداری " استفاده می کنند . و علت آن هم اختلاف والدرون و گالودی بر سر منشاء واژه است.
حمایت گلدرات از سیستم ها ی هزینه یابی حاشیه ای نشان دهنده انتقاد وی از وجود نقص در هزینه یابی است که اغلب در فرهنگ حسابداری وجود دارد . انتقادات صحیح هستند ولی نو نیستند . آن ها همچنین صلاحیت کافی ندارند تا بتوانند تشخیص در حسابداری ممکن است از هزینه های مختلف برای مقاصد مختلف استفاده شود . واقعیت این است که موسسات دارای سیستم های هزینه یابی جذبی پیچیده ای برای سیستم های گزارشگری مالی هستند سیستم های گزارشگری موجودی مانع از استفاده آن ها از اطلاعات هزینه حاشیه ای یا هزینه یابی متغییر حداقل برای برخی تصمیم گیری ها نمی شود .
کلراک (1992)و پیرس داوده(1998)هر دو کشف کردند که میزان کاربرد واقعی تحلیل های هزینه –حجم –سود (CVP)82% یا 85% است البته Pierce و odea کشف کرده اند که استفاده متداول در بسیاری از موارد کم است و فرض بر این است که برای هر کاربردی در یک موسسه هزینه ها به دو بخش ثابت و متغییر تقسیم می شوند .
ادبیات toc نیز زیر نظر انتقادات حسابداری رفته شده است تا برتری آن را بر مدل حسابداری هزینه یابی حاسیه ای نشان دهند.به طور کلی toc توصیه می کند که انتخاب ترکیب بر اساس منابع محدود برای ظرفیت پذیرش هر واحد منبع محدود بجای سود تا ویژه حسابداری هر واحد از منابع محدود باشد.مثلاً alwater & gagne(1997) تلاش کردند تا نشان دهند چگونه می توان با استفاده از شیوه toc وبااستفاده از اطلاعات موجود در ضمیمه a ، بااستفاده از قانون toc تولید می شود(مدرک4و5) بهتر میگردد .در عوض محصول q طبق قوانین حسابداری تولید می شود (مدرک 7و8) در سند 9 مورد سودهای هفتگی هر محصول با toc مقایسه شده است که نشان دهنده برتری سود 1692 دلاری در مقابل 1630 دلار ترکیب محصولاتی که بوسیله روش حسابداری پیشنهاد شده ،می باشد .
نکته مهم برای درک اختلاف کاهش 3000 دلاری هزینه های عملیاتی در هر حالت است.تحلیلها بر پایه این فرض انجام می شود که هیچ هزینه متغییری بجز مواد مستقیم (ستون سوم در سند 7) وجود ندارد.هر چند این فرض ممکن است در برخی حالات صحیح باشد، toc فرض می کند که هزینه ای متغیر هرگز شامل عنصری از حقوق مستقیم یا سر بار متغییری نمی باشد.بعلاوه در مقاله همیشه از واژه (بایستی باشد) بجای (این است) استفاده شده است.در مباحث مورد استفاده کار هفتگی استاندارد،کارمندان با وجدانی که از بیکاری دوری می کند. وارزش دهی به کارگران آموزش دیده حتی اگر از طریق آموزش آنها
بهره وری ایجاد شود مدنظر قرار گفته است.در این تحلیل ها وصفیت دنیای واقعی همانند کار پاره وقت ،کارقراردادی ،اضافه کاری وتغییر محل کار پرسنل از محیطهای آرام به پرکار که می توانند هزینه های کارگی را به صورت متغییر در آورد نادیده گرفته شده است.
در حقیقت اگر نمونه atwater & gangne با وجود دستمزد مستقیم که به صورت متغییرات مجدداً طرح شود نتایج به صورت زیر خواهد شد .
جدول صفحه 8
در مقاله atwater &gagne (ضمیمه a،سند9) toc باعث افزایش سود هفتگی به میزان 62 دلار ($1630-1692) شده است این افزایش با این فرضی که هزینه های مستقیم دستمزد انتخاب نحوه تغییر نخواهد کرد واین وصفیت اگر هزینه دستمزد مستقیم کاملاً متغیر باشد به میزان 83$ خواهد رسید. این فاصله اگر هر سرباری به صورت متغیر فرض می شود بیشتر خواهد شد همانگونه که ضمیمه b نشان می دهد که چگونه سود هفتگی می تواند تا 120 دلار افزایش یابد.
Balder stone & keef(1999) چنین فرض می کنند که توصیف ظرفیت پذیرش به صورت فروش منهای هزینه مواد ناشی از قرائت اشتباه کار گلدرات است،اما اگر چنین باشد باز هم همین تعریف استاندارد از ظرفیت پذیرش در مقالات وکتابهای balderstone & keef آمده است .اوبیشتر موارد هزینه مواد مستقیم به طور مشخص اختصاص یافته است در حالیکه در مورد دستمزد مستقیم اینگونه نسبت در صورتیکه دستمزد مستقیم معمولاً به طور واضح وغیر واضح در هزینه های عملیاتی لحاظ شده است.در حقیقت آنهایکه به گزارش مستقل نورین وهمکارانش (1995) در مورد toc وتوصیه های آن برای حسابداری مدیرتی ایرادگرفتند (بوسیله مؤسسه حسابداران مدیریتی آمریکا حمایت می شدند )،در مقالات وانتشارات خود از مقدمه ای که بوسیله گلدرات تهیه شده است استفاده می کردند.
این نکته اهمیت دارد که نظرات غلطی که در مورد toc وتوانایی آن در ارائه ابزار برتری برای طراحی تولید وارائه قانون ظرفیت حاشیه ای به صورت سود محدود به نوشته های atwater & gagne نیست. این مسئله به کرات در حوزه مدیریت تولید وبوسیله بلکاستون (2001)Umble & umble(1998) مطرح شده است. بعلاوه زمانی که نتایج بحث ادبیات حسابداری بیا شود،هدف بیشتر به سمت نشان دادن عدم تازگی در شیوه toc تمایل پیدا می کند ونیز تلاش می شود تا گفته شده انحراف ناچیزی در ظرفیت حاشیه ای مبتنی بر شیوه حسابداری وجود دارد وروش toc درواقع در رده ایی پایینتر قرار داشته وباعث اشتباه وگمراهی می شود.
نقش بهینه سازی:
در برخی ارزیابیهایی که از toc بعمل آمده است بر این نکته تاکید دارند که نگرشهای تازه ای که toc عرضه می کند در پناه برنامه ریزی خطی (lp) می باشند مثلاً luebbe & fich (1992 , p1477) می گویند ‹‹البته،سطح تحلیل ایجاد شده بوسیله lp در مورد قیمت ها به کاملی و میزان این سطح بوسیله toc در مورد تحلیلهای بازده / محدودیت بر حسب $ نمی باشد›› این عبارت گمراه کننده است زیرا در حقیقت برنامه ریزی خطی بر اساس همان اصولی که هدفش افزایش سهم هر واحد از منابع محدود است،پایه ریزی شده است. هر مسئله تکراری دو روش سیمپلکس که در آن از برنامه ریزی خطی برای حل مسائل مر بوط به بهینه سازی استفاده می شود بر پایه این اصول طراحی شده اند . بر خلاف نقش toc برنامه ریزی خطی چندین بار تکرار می شود زیرا در برنامه ریزی خطی وجود چندین علت برای ایجاد محدودیت وجود دارد toc فرض می کند که انتخاب محدودیت مربوطه بطور فرضی بهنگام ایجاد کار در جریان ساخت در نقاط مختلف قابل تعیین است .
این انتخاب عینی یا برخی گلوگاه بوسیله مدارک تجربی ثابت نشده اند brausch & taylor(1997) مجموعه ای از مکالمات را روی 12 موسسه مختلف از نظر اندازه وصفت انجام دادند تا تعیین کنند موسسات چگونه مدیریت وچگونه برای ظریفی محدود برنامه ریزی می شوند.(مکالمه در حقیقت نه اسمی از toc ونه برنامه ریزی خطی برده شده بود وآنچه که انجام شده براساس ارزش طبیعی بود.)آنها کشف کردند که گلوگاهها مشکل واقعی 9 مؤسسه از 12 مؤسسه ای بود که محصولات مختلفی با کاربردهای مختلف و بردن پورسه ای مستمر تولید کردند. هر چند در برخی موارد گلوگاهها در نقاط خاصی وجود داشتند ولی در سایر موارد "آنها بر اثر تغییر در ساختمان تولید وترکیب تولید ایجاد می شوند "ویکی از مدیران ناموفق تولید در شرکت خود گفته بود که "گلوگاهها در تمام جاهها هستند"tollington(1998) بین محدودیتهای بلند مدت و"گلوگاههای سیار"که به علت وقایع غیر قابل پیش بینی ایجاد میشوند تمایز قائل شده است .شناسایی صحیح گلوگاهها احتمالاًً در عمل یک کار پیچیده است salafatinos(1995) مزایای بالقوه استفاده از تکنیکهایی همانند طرح ریزی فعالیت وشبکه های وابسته فعالیتی را در شناسایی صحیح گلوگاهها را خاطرنشان شده است زیرا بر خلاف فرهنگ وسیع toc،ایجاد wip برای یک ماشین ممکن است مسائل پیچیده ای را ایجاد کند.بعلاوه او نشان داد که چگونه نقشه ریزی را می توان برای بهبود یک سیستم طرح ریزی بر پایه فعالیت بکار گرفت.
فرمت این مقاله به صورت Word و با قابلیت ویرایش میباشد
تعداد صفحات این مقاله 25 صفحه
پس از پرداخت ، میتوانید مقاله را به صورت انلاین دانلود کنید
دانلود مقاله تئوری محدودیت ها و حسابداری
